Die verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, ist eine der zentralen Figuren des deutschen Körperschaftsteuerrechts. Sie ist im Gesetz mit einer einzigen Vorschrift formuliert — § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, der besagt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen die Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfen — und in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu einem System ausgebaut worden, dessen Auslegung mehrere Bände füllt. Der Atlas Iuris baut die Pieza der vGA mit ihrer ganzen Doktrintabelle.
Eine Vorschrift, ein System
Im Atlas Iuris ist § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine kleine Pieza im Sinne des Textes, aber eine zentrale im Sinne der Doktrin. Beim Aufrufen der Pieza sieht der Berater den knappen Gesetzestext, die Definition der vGA aus der ständigen Rechtsprechung des BFH —Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis, ohne offene Ausschüttung — und die einschlägige BFH-Rechtsprechung in mehreren Linien organisiert.
Die Anzahl der BFH-Entscheidungen zur vGA ist hoch. Der Atlas Iuris präsentiert sie nicht als Liste, sondern nach thematischen Linien, weil eine Liste in dieser Größe nicht navigierbar wäre.
Die Linien der vGA-Doktrin
Eine erste Linie betrifft die Geschäftsführervergütungen. Die Frage, wann eine Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen ist und wann sie eine vGA darstellt, ist Gegenstand zahlreicher Entscheidungen. Der BFH hat Kriterien wie die innere und äußere Vergleichbarkeit entwickelt, das Erfordernis der Klarheit und Eindeutigkeit der Vereinbarung, und die Verzichtbarkeit auf Tantiemen unter bestimmten Bedingungen.
Eine zweite Linie betrifft die Geschäftsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter oder einer dem Gesellschafter nahestehenden Person. Pensionsverpflichtungen, Darlehen, Mietverhältnisse, Lizenzvereinbarungen: jede dieser Beziehungen hat eine eigene Doktrin, die im Atlas Iuris unter der vGA-Pieza verlinkt ist.
Eine dritte Linie betrifft die Verdeckte Einlage als Gegenstück der vGA. Was die Gesellschaft an den Gesellschafter ohne Gegenleistung gibt, ist vGA; was der Gesellschafter an die Gesellschaft ohne Gegenleistung gibt, ist verdeckte Einlage. Beide Figuren spiegeln sich, und ihre Rechtsfolgen sind unterschiedlich. Der Atlas Iuris zeigt beide Pieces verbunden.
Das Klarheits- und Eindeutigkeitserfordernis
Bei Geschäftsführer-Vergütungen hat der BFH das Erfordernis der Klarheit und Eindeutigkeit der vorherigen Vereinbarung etabliert. Eine Tantieme, die nicht vor Beginn des Wirtschaftsjahres vereinbart wurde, gilt als vGA. Diese Linie hat in den letzten Jahren Nuancen erfahren, die der Atlas Iuris in einer Zeitachse abbildet: was 2010 als strenge Regel galt, ist 2020 mit gewissen Auslegungen versehen worden, und die jüngste Rechtsprechung tendiert wieder zu einer strengeren Linie.
Diese Schwankungen sind für die Praxis relevant, weil die Vereinbarung einer Tantieme aus einer bestimmten Zeit unter der damals geltenden Rechtsprechung beurteilt wird. Der Atlas Iuris hilft, die zeitlich korrekte Linie zu finden, indem er die Sentencias chronologisch ordnet und die jeweils tragende markiert.
Das Schicksal der vGA beim Empfänger
Die vGA hat auf zwei Ebenen Wirkung. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft mindert sie die Bemessungsgrundlage nicht — das ist die Wirkung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Auf der Ebene des Empfängers wird sie als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der Atlas Iuris verlinkt beide Vorschriften, sodass der Berater die doppelte Folge gleichzeitig sieht.
Bei Gesellschafter-Geschäftsführern, bei denen die Vergütung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit deklariert war, bedeutet die Umqualifizierung als vGA einen Wechsel der Einkunftsart auf der Ebene des Empfängers — mit Folgen für Sozialversicherung, Werbungskostenabzug und gegebenenfalls Vorauszahlungen.
Die vGA in internationalen Konstellationen
Eine besondere Konstellation entsteht, wenn die Kapitalgesellschaft in Deutschland und der Empfänger der vGA im Ausland ansässig ist. Hier kommen das Außensteuerrecht, das jeweils anwendbare DBA und die EU-rechtlichen Anforderungen der Niederlassungsfreiheit ins Spiel.
Der Atlas Iuris verlinkt die vGA-Pieza mit den DBA-Artikeln über Dividenden und mit den Vorschriften zur Quellensteuer im EStG. Eine vGA an einen in Spanien ansässigen Gesellschafter wird im Atlas mit der entsprechenden Vorschrift des deutsch-spanischen DBA verbunden und mit der spanischen Behandlung im Empfangsstaat.
Was die Doktrin nicht entscheidet
Trotz der Fülle der BFH-Rechtsprechung bleibt die Anwendung der vGA-Doktrin auf den Einzelfall eine Frage der Würdigung. Ob eine konkrete Geschäftsbeziehung dem Drittvergleich standhält, ob eine Tantiemevereinbarung klar und eindeutig ist, ob ein Pensionsversprechen Üblichkeit aufweist — alle diese Fragen erfordern die Beurteilung des Beraters im konkreten Sachverhalt.
Was der Atlas Iuris liefert, ist die Materialsammlung, die diese Würdigung trägt. Wenn Sie regelmäßig mit vGA-Konstellationen arbeiten und sehen möchten, wie der Atlas Iuris die Doktrin in Linien organisiert, können Sie ein Konto unter iuriswatch.eu/precios eröffnen.