El régimen especial de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VI del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (artículos 55 a 75 LIS), permite a determinados grupos empresariales presentar una única declaración del Impuesto sobre Sociedades calculando la base imponible de forma agregada. Su ventaja principal es la posibilidad de compensar inmediatamente las pérdidas de unas sociedades del grupo con los beneficios de otras, sin necesidad de esperar a la transmisión de resultados mediante dividendos o préstamos.
Sin embargo, la opción por este régimen implica asumir un conjunto de obligaciones formales, responsabilidades solidarias y restricciones que deben evaluarse cuidadosamente antes de su adopción.
Concepto de grupo fiscal y sociedad dominante
El artículo 58 LIS define el grupo fiscal como el conjunto formado por una sociedad dominante y las sociedades dependientes que reúnan los requisitos establecidos. Por su parte, el artículo 56 LIS precisa el concepto de grupo mercantil a efectos del régimen de consolidación.
La sociedad dominante debe cumplir los siguientes requisitos:
Las entidades dependientes deben ser sociedades de capital (SA, SRL, etc.) residentes en España, no excluidas por las causas del artículo 58.4 LIS, y estar participadas en los porcentajes indicados desde el primer día del período impositivo en que se incorporan al grupo.
Causas de exclusión: qué entidades no pueden integrarse
El artículo 58.4 LIS enumera las causas por las que una entidad no puede formar parte del grupo:
La exclusión de una entidad no impide que el resto del grupo continúe en régimen consolidado.
Constitución del grupo: acuerdos y plazos
La opción por el régimen de consolidación fiscal no es automática: requiere un acuerdo expreso de los órganos de administración de todas y cada una de las entidades que vayan a integrar el grupo (artículo 61 LIS). El acuerdo debe adoptarse antes del inicio del período impositivo en que el régimen deba surtir efectos.
El comunicación a la AEAT se realiza a través del modelo 039, que debe presentarse en el período impositivo inmediatamente anterior al primero en que la consolidación deba aplicarse (o, para grupos de nueva constitución, en el propio primer período). La falta de presentación en plazo no impide aplicar el régimen si la comunicación se realiza antes de que finalice el plazo voluntario de declaración del IS, aunque la AEAT ha mantenido criterios restrictivos al respecto.
El régimen se aplica de forma indefinida mientras no se produzca su extinción (artículo 67 LIS), que puede producirse voluntariamente, por incumplimiento sobrevenido de los requisitos o por resolución administrativa o judicial.
Determinación de la base imponible del grupo
La base imponible consolidada no es la simple suma aritmética de las bases imponibles individuales. El proceso de cálculo, regulado en los artículos 62 a 66 LIS, comprende varias fases:
1. Eliminaciones de resultados por operaciones internas
Las operaciones realizadas entre entidades del grupo (ventas de existencias, prestaciones de servicios, transmisión de activos) no generan resultado fiscal consolidado hasta que el bien o servicio salga del perímetro del grupo hacia terceros. Las eliminaciones afectan tanto a:
2. Incorporaciones de resultados previamente eliminados
En el ejercicio en que los resultados eliminados deben reconocerse (venta a terceros, consumo de existencias, baja del activo), se incorporan a la base imponible del grupo mediante ajuste positivo en la sociedad que originó la eliminación o en la entidad que realizó la transacción definitiva con tercero.
3. Compensación de bases imponibles negativas
Una de las ventajas más relevantes del régimen es que las bases imponibles negativas individuales (artículo 62.2 LIS) se compensan automáticamente con las positivas de otras entidades del grupo en el mismo período impositivo. Esta compensación se realiza antes de que exista base imponible consolidada que tribute, lo que supone un diferimiento fiscal frente a la tributación individual.
Si el grupo, una vez efectuadas las eliminaciones e incorporaciones y la compensación intragrupo, genera una base imponible negativa consolidada, ésta podrá compensarse en períodos impositivos futuros con las mismas reglas y limitaciones (artículo 26 LIS) que las bases negativas individuales.
4. Límites a la compensación de bases negativas individuales previas
Las bases imponibles negativas que una entidad arrastrase de períodos anteriores a su incorporación al grupo solo pueden compensarse con la base imponible individual positiva de esa misma entidad, sin que puedan absorberse con los resultados positivos de otras entidades del grupo. Esta restricción pretende evitar el aprovechamiento artificial de pérdidas históricas mediante la incorporación de entidades deficitarias al grupo.
Tipo de gravamen y cuota íntegra del grupo
La cuota íntegra consolidada se calcula aplicando el tipo de gravamen general (25%) sobre la base imponible consolidada. Si alguna de las entidades del grupo tributa a un tipo reducido (por ejemplo, una entidad de reducida dimensión al tipo del 23%), la AEAT ha precisado que el tipo aplicable al grupo es el general del 25%, salvo que todas las entidades del grupo tributen al tipo reducido.
Las deducciones y bonificaciones aplicables a nivel del grupo se calculan sobre la cuota íntegra consolidada, pero tomando en consideración las bases de deducción generadas por cada entidad individualmente. Las deducciones no generadas en el seno del grupo (i.e., anteriores a la incorporación) tienen las mismas restricciones de absorción que las bases negativas previas.
Responsabilidad solidaria y consecuencias para las dependientes
El artículo 57 LIS establece que la sociedad dominante es el sujeto pasivo del grupo fiscal y el responsable de presentar la declaración consolidada (modelo 220). Sin embargo, las entidades dependientes responden solidariamente del pago de la deuda tributaria del grupo, con el límite de la cuota que les habría correspondido de haber tributado individualmente.
Esta responsabilidad solidaria tiene consecuencias prácticas relevantes:
Obligaciones formales específicas del régimen
La declaración consolidada (modelo 220) debe presentarse en el plazo general de declaración del IS (25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del ejercicio). Adicionalmente, cada entidad del grupo debe presentar su declaración individual (modelo 200), aunque en ésta no se ingrese cuota alguna, dado que la cuota consolidada la liquida la dominante.
Las entidades del grupo deben mantener una contabilidad analítica que permita identificar las operaciones intragrupo para la práctica de las eliminaciones, y deben conservar la documentación de dichas operaciones a efectos de una eventual inspección.
El libro registro de operaciones intragrupo no es una obligación formal tipificada por la LGT, pero su llevanza es una práctica indispensable para soportar el ajuste de eliminaciones e incorporaciones ante la inspección.
Aspectos conflictivos en inspección
Los procedimientos de comprobación de grupos consolidados presentan algunas particularidades relevantes:
1. Perímetro del grupo y participación indirecta. La AEAT verifica con frecuencia si la participación del 75% se cumple en cada período impositivo y si las participaciones indirectas están correctamente computadas a través de la cadena de sociedades.
2. Valoración de operaciones intragrupo. Las operaciones vinculadas entre entidades del grupo deben valorarse a precio de mercado (artículo 18 LIS) con independencia del régimen de consolidación. En inspección, la AEAT puede cuestionar tanto el precio de las operaciones intragrupo como el momento y la cuantía de las eliminaciones e incorporaciones.
3. Compensación de bases previas a la incorporación. El uso de bases negativas arrastradas de períodos anteriores a la pertenencia al grupo es un área de especial scrutiny. Si la AEAT aprecia que la incorporación de una entidad deficitaria tuvo como fin exclusivo aprovechar esas pérdidas, puede aplicar la cláusula antiabuso del artículo 58.4 b) LIS.
4. Aplicación del régimen de neutralidad fiscal a transmisiones intragrupo. La interacción entre el régimen de consolidación y el régimen de neutralidad fiscal (fusiones, escisiones, aportaciones) genera complejidades en la determinación del momento de incorporación de los resultados diferidos.
Consideraciones para la planificación del grupo
Antes de optar por el régimen de consolidación, conviene evaluar:
La consolidación fiscal es un instrumento de planificación fiscal de largo plazo que requiere una evaluación case by case basada en las proyecciones de resultados de cada entidad y la estructura de participación del grupo.
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Este artículo tiene carácter meramente informativo y no constituye asesoramiento jurídico ni fiscal. Para aplicar la normativa a su situación concreta, consulte con un asesor fiscal habilitado.